中日两国破产税务问题处理的比较

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研究日本破产法中的税收问题处理部分，笔者主要有两个感受:一是充分重视破产程序，破产程序是一个“税收特区”，规则体系比较完善和成熟；第二，对税收债权的保护比我们想象的要大。

日本的破产法体系主要由破产法、民事再生法和公司重整法组成，大致相当于中国的破产清算、破产和解和破产重整制度。在日本语境中，“破产”和“破产法”一般都是狭义的，仅指破产清算。在本文中，笔者还使用了狭义的“破产”一词，无论是破产和解还是破产重整。以下是中日两国破产法在税收问题上的一些要点的简要比较。

税务机关可以申请破产吗

我国破产法中有权申请企业破产的主体包括债务人、债权人和在特定情况下负有法定清算责任的人。这里的债权人不排除公共债务的债权人。因此，在法律层面上，税务机关也可以申请拖欠企业破产。在这个问题上，一些学者认为“并不是没有法律规定，而是法律作出了适用于所有破产债权人的统一规定。”在实践层面，北京市高级人民法院、江苏省高级人民法院等省级法院已下发文件，规定税务机关、社会保障部门等公共债务债权人可以依法申请企业破产。北京、山东、浙江的税务机关申请企业破产并被人民法院受理的案例也很多。

在日本破产法中，可以申请破产的主体包括债务人、潜在债务人(董事、董事等)。)和债权人，公共债务债权人也不排除在外。原则上，在随后的破产程序中可以作为债权人出现的人有权提出破产申请，申请时只需证明债权的存在和破产的原因。因此，日本的破产法并不禁止税务机关申请破产。

有些人可能会担心，如果税务机关滥用申请破产的权利，他们会怎么做。这个疑问可以消除。中日两国破产法都有预防措施:中国破产法规定，债权人提出破产申请，人民法院应当自收到申请之日起五日内通知债务人，给予债务人异议期，然后决定是否受理；根据日本破产法，法院或法院指定的书记员可以根据自己的权限进行必要的调查，询问申请人和债务人，判断是否有破产的理由。

破产受理后可以进行税收执法吗

根据我国税收征管法的规定，只要不按期缴纳税款，税务机关责令限期缴纳，逾期仍不缴纳的，经县级以上税务局局长批准，可以采取强制措施。但是，根据破产法的相关司法解释，人民法院受理破产申请后，对债务人财产的所有保全措施和执行程序都应当解除和中止。当然，不能开始新的强制执行。这里的保全措施和执行程序不仅包括人民法院执行的保全措施和执行程序，还包括行政机关执行的保全措施和执行程序。

在日本破产法中，法院裁定，在接受破产后，它可以发布一项暂停令和一项全面禁令，禁止强制执行、财产扣押和相关诉讼。破产程序开始后，不允许开始执行。但是，在破产程序之前，如果税务机关已经启动了强制执行程序，破产程序将不会影响其继续执行。有两个原则:第一，税务机关拥有法定的自我执行权，并已启动自我执行权，这证明税务机关正在积极行使权力，无意在破产程序中与其他债权人争夺利益；第二，税收债权是优先债权，提前清偿对其他债权人影响不大。

税收债权的优先权

我国破产法中破产债权的清算顺序为:除了有担保债权、破产费用和共同利益债务外，清算顺序为劳动债权、未付社会保障税和普通债权。如果不考虑其他法律规定的特殊优先权，未纳税款属于第二优先，排在劳动债权之后。

日本破产法将破产债权分为四个等级:优先债权、普通债权、次等债权和约定次等债权。在优先债权序列中，税收债权优先于劳动债权。其中，破产程序开始时纳税期限届满一年以上的税收债权被视为优先破产债权；在破产程序开始时尚未到期或到期后不足一年的税收债权，视为财团债权(相当于中国的破产费用，不参与债权排序，并优先保证其费用)。区别对待的原则是，根据一年是否到期，税务机关有权自行执行。如果纳税期限超过一年，可视为税务机关怠于行使权力，其债权受到的法律保护将大大减少。关于拖欠税款的处理，我国破产法的司法解释和实践是:破产受理前的逾期付款属于普通债权，破产受理后将停止逾期付款。但是，在日本破产法中，税收债权产生的滞纳金将以其正税形式支付:如果税收债权属于优先债权，则滞纳金也属于优先债权；如果税收索赔属于联合体索赔，则滞纳金也属于联合体索赔。

破产程序中新税的定性分析

中国破产法并不关注破产程序中的新税。在实践中，大多数情况下将其视为破产费用和共同利息债务，有些情况下将其归类为税收债务。在我看来，把债务归类为税收是不合适的。在中国破产法和日本破产法中，所谓债权是指债务人在破产程序开始时所享有的债权，即“历史债权”。但是，破产费用和共同利益债务的分类存在缺陷:对于破产费用和共同利益债务的费用，接受基金的一方一般要支付一定的对价。例如，评估机构应为破产程序中支付的评估费用提供评估服务。然而，税收是免费的，税务机关作为交易双方以外的第三方出现，不支付对价。

在日本的破产法中，破产程序启动后产生的新的税收债权通常是次等债权。因此，破产程序启动后新税产生的滞纳金也被视为次级债权。但是，在破产程序开始后，可归属于破产财团所需的管理、价格变动和费用分配的税收可视为财团的债权。对于属于联合体债权的税款的支付，如果破产管理人怠于履行相关职责，则延期支付税款、利息税款和延期支付费用的请求权也将被视为联合体债权。

税务行政罚款的债权地位

在我国破产法中，根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释[2002]23号)，罚金不属于破产债权。但在最高人民法院2018年3月发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》(法[2018]53号)中，罚金的定义发生了变化，被视为次等债权。破产财产按照《企业破产法》规定的顺序清偿后，仍有剩余，可用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿、行政罚款、刑事罚款等惩罚性索赔。

在日本破产法中，税务行政罚款也被视为次级债权。原则是，这是由于破产人违反税法规定应承担的制裁。如果将其作为普通债权对待，它在本质上等同于其他债权人分享这种制裁，这自然就失去了制裁的意义。

有担保债权人权利和税收债权人权利的优先权

根据我国破产法规定的各种债权的顺序，有担保的债权不参与债权的顺序，而是为特定的财产优先受偿。但是，对于有担保债权和税收债权的优先顺序，《税收征管法》确立了根据发生时间确定先后顺序的规则，使得两部法律发生冲突。

在日本破产法中，特定财产的有担保债权人的权利显然属于优先购买权。

破产程序中的债务抵销

在我国破产法中，除了不能抵销的法定情形外，在接受破产申请前对债务人负有债务的债权人可以向管理人主张抵销。抵消债务是公共债务还是私人债务没有限制。税法中有一条关于欠税退税的规定，即如果纳税人既有退税又有欠税，他们会先用欠税和滞纳金冲抵退税和退税利息，冲抵后才申请退税。既然税法规定了应该抵销，但破产法没有规定公共债务不能抵销，那么在破产程序中抵销欠税和退税就没有障碍。

在日本的破产法中，公共债务的抵消并不排除在外。此外，没有必要向管理人索赔债务抵消。只有当破产债权大于债务且抵销后仍有债权时，才有必要宣告破产债权。

破产程序结束后取消登记

根据我国破产法的规定，管理人应当在破产程序终结之日起十日内，经人民法院裁定终结破产程序，向破产人原登记机关办理注销登记。注销登记后，法人资格被取消。这里的“登记机关”是指工商登记主管部门。根据《税收征管法》及其实施细则，纳税人应在办理工商注销前办理注销税务登记，在办理注销税务登记前，必须先结清税款、滞纳金和罚款，这对破产程序的顺利进行构成了障碍。

在日本破产法中，破产程序结束后，如果破产人仍有剩余财产，则清算程序结束后法人资格将被取消；如果破产人没有剩余财产，破产人的法律人格将自然消失。此时，法院书记员委托主管登记机关依职权登记破产程序的终止，而破产管理人不持有法院取消登记的裁决。(作者:浙江省国家税务局公开律师，中国人民大学破产法研究中心研究员。本文是国家社会科学基金项目“破产法视角下的财税研究”的阶段性成果。(