公益性捐赠支出账务处理有“次序”

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《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税结转抵扣有关政策的通知》(财税字[2018]15号)明确了公益性捐赠支出税前结转抵扣遵循先捐赠后抵扣的顺序，规定企业在扣除当年发生的捐赠支出前，应先扣除往年结转的捐赠支出，解决了以往实践中对公益性捐赠支出税前结转抵扣顺序的争议。

案例:企业甲适用的企业所得税税率为25%。2017年，按照国家统一会计制度计算的利润总额为1000万元，当年“营业外支出-捐赠支出”的借方金额为200万元；2018年利润总额为1500万元，“营业外支出-捐赠费用”借方金额为150万元。以上捐赠均符合公益捐赠条件。企业A 2017年和2018年捐赠支出的会计处理如下:

1.2017年，企业A的公益捐赠扣除限额为120万元(1000×12%)，可在当年税前扣除，其余80万元(200-120)可结转以后年度扣除。该企业当年应增加纳税80万元。

根据现行《企业会计准则第18号——所得税》，企业应将这一应纳税暂时性差异确认为当年的递延所得税资产，其会计处理如下:

借款:递延所得税资产-捐赠扣除结转(2017) 20

贷方:所得税费用-递延所得税费用。

注:80× 25% = 200(万元)

2.2018年，企业甲公益捐赠扣除限额为180万元(1500×12%)。按照先捐赠、先扣除的顺序，先计算并扣除2017年结转的往年可扣除捐赠金额，余额为100万元(180-80)。2018年实际捐赠支出为150万元，可在当年税前扣除100万元，剩余50万元(150-100元)可结转以后年度扣除。企业应减少纳税80万元，增加纳税50万元。

于2018年12月31日，会计处理如下:

借方:所得税费用-递延所得税费用。

贷款:递延所得税资产-捐赠扣除结转(2017) 20

借款:递延所得税资产-捐赠扣除结转(2018) 12.5

贷方:所得税费用-递延所得税费用12.5。

注:80× 25% = 200(万元)，50×25%=12.5(万元)。

(作者:宁波高新区国家税务局，宁波钟瑞税务师事务所)