税率调整 “待转销项税额”咋处理

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近日，财政部、国家税务总局发布了《关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)，规定自2018年5月1日起，纳税人从事增值税应税销售或进口货物，原17%和11%的税率分别调整为16%和10%。其中，所谓“从5月1日起”是指纳税义务发生的时间，即如果纳税义务发生在5月1日之前，将适用17%和11%的原税率，并按原税率开具发票；相反，如果纳税义务发生在5月1日之后，将适用调整后的16%和10%的新税率，并将根据新税率开具发票。

在会计处理方面，《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)规定，收入或利润按国家统一会计制度确认的时间早于增值税制度规定的增值税纳税义务发生的时间，相关销项税应计入“应交税金——待核销”科目，待纳税义务实际发生时转入“应交税金——应交增值税”科目。

在企业的实际经营中，2018年5月1日之前，当收入或利润按照国家统一会计制度确认的时间早于增值税制度规定的增值税纳税义务发生的时间时，相关产品税按17%和11%计算，计入“应交税金——待核销税金”科目，但增值税纳税义务在2018年5月1日之后按照增值税制度确认。需要按16%和10%计算相关的销项税额，即当时转入“应交税金-应交增值税(销项税额)”科目和“应交税金-待核销税金”科目的确认金额不相等，“应交税金-待核销税金”科目有余额。根据上述余额和实际情况，分析其会计处理。

例如，某施工企业属于一般纳税人，其中某施工项目按照一般计税方法计税，2017年3月开工，2017年6月20日竣工，一次性与业主结清工程价款。不含增值税的项目价格为1000万元，增值税金额为110万元。业主同时支付90%的工程价款。建筑企业开具的工程价款增值税专用发票的90%，其余部分作为工程价款结算的依据，公司在收到部分工程价款时，应进行如下会计处理:(单位:万元，下同)

借款:银行存款999

应收账款

信用:项目结算-项目a 1000

应交税金-应交增值税(销项税)99

应付税款-要注销的税款。

根据《国家税务总局关于境外建筑服务及其他相关问题的公告》(国税发〔2016〕69号公告)，若保证金未开具发票，则纳税义务自施工企业实际收到保证金之日起计算，施工企业于2018年6月28日收到保证金，其纳税义务发生在2018年5月1日之后，届时将适用调整后的10%新税率缴纳税款并开具增值税发票。

第一种情况:建筑企业于2018年6月28日收到保证金，其增值税保证金没有变化，即在税率调整过程中含税销售额没有变化。“应交税金待核销税金”科目的余额属于前一处理过程中的“多计提”销项税。此外，增值税具有额外征税的性质，因此“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”和“应调整”。

借款:银行存款111

贷方:应收账款111

借款:应付税款-要注销的税款11。

贷方:应交税金-应交增值税(销项税)10.09[111(1+10%)×10%]

工程结算-项目a 0.91

第二种情况:建筑企业于2018年6月28日收到定金。经双方友好协商，含增值税的保证金按照新的税率进行调整，即保证金额为110万元[100×(1+10%)]，即在税率调整过程中含税销售额发生了变化。“应交税金-待核销税金”科目的余额属于增值税调整金额，应调整为“应收账款”

借款:银行存款110

贷方:应收账款110

借款:应付税款-要注销的税款11。

贷方:应付税款-应付增值税(销项税)10

应收账款1

(作者:陈骁税务咨询(北京)有限公司国家税务总局税务干部学院)